适应数字经济发展的税收制度建设与完善

作者：

中国税务学会课题组

习近平总书记指出，发展数字经济是把握新一轮科技革命和产业变革新机遇的战略选择，是新一轮国际竞争重点领域，要站在统筹中华民族伟大复兴战略全局和世界百年未有之大变局的高度，抓住先机，不断做强做优做大，抢占未来发展制高点。进入新时代以来，我国深入实施数字经济发展战略，数字经济已成为我国经济发展中创新最活跃、增长速度最快、影响最广泛的领域，推动生产生活方式发生了深刻变革。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出“打造数字经济新优势”的目标。为适应新形势、应对新挑战、抓住新机遇、实现新目标，必须建立与数字经济发展要求相适应的数字税收制度，按照深层次推动我国税收治理体系和治理能力现代化的要求，为数字经济发展奠定良好的税收基础。

一、税收视角下的数字经济

数字经济是以数据资源作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。数字经济发展速度之快、辐射范围之广、影响程度之深前所未有，正推动生产生活和治理方式深刻变革，成为重组要素资源、重塑经济结构、改变竞争格局的关键力量。2022年，我国数字经济规模已达50.2万亿元，占GDP的比重为41.5%，名义增速10.3%。其中，数字产业化规模与产业数字化规模分别达到9.2万亿元和41万亿元，占数字经济的比重分别为18.3%和81.7%。

国家税务总局公布的数据显示，2023年3月份，数字经济核心产业同比增长14.1%，较2022年全年加快7.3个百分点。其中，数字要素驱动业、数字技术应用业增长更快一些，同比分别增长24.5%和19.8%。这反映出我国数字经济发展态势向好，正逐步成为助推经济发展的新引擎。从税收视角看，数字经济的快速发展给税收制度及其管理带来了新挑战、提出了新要求，尤其是与传统经济相比，数字经济具有数据驱动、时空约束弱、商业模式多样、经营主体小型化等特征，对税收制度、税收征管产生了深刻影响，因此需要深入分析因数字技术广泛应用而产生的经济形式新变化、发展新趋势、运行新特征，从而建立和完善与数字经济协调发展的现代税收制度（中国税务学会课题组，2022）。

从我国数字经济和税收发展的情况看，数字经济在带来发展机遇的同时，也带来了一些新的挑战。这些挑战可以从不同的视角进行分类和展开。本文主要分析了数字经济给税收制度和管理、数字经济背景下国际税收规则变革带来的挑战，并对进一步改革完善政策措施提出了建议。

二、数字经济带来的税收制度和管理挑战

（一）税收制度和政策的现实适应性

1.税制要素适用面临的挑战。纳税主体、征税对象、税率等税制要素的明确与适用是一个税种有效实施的基本条件。在数字经济背景下，数字技术在生产方式、经营模式、链条体系、组织形态等方面引发了一系列变化，而现行各税种税制要素的规定主要是基于工业经济的运行模式及运行规律设计的，不能囊括或不能完全适用于新的经济形态，从而出现税制要素的相关规定缺位的情形。

2.税收管辖权确定面临的挑战。传统的税收管理按照属人属地原则以物理载体、物理存在作为经济联系的依据确立税收管辖权。但数字技术的应用使大部分现实经济活动中的“人”和“地”不再通过物理载体形成经济联系，传统经济下形成的国家之间、地区之间的税收利益分配格局被打破，出现地域倾斜，其核心问题是数字经济下形成的虚拟化数字联结部分取代了物理的固定联结（袁娇 等，2021），税收管辖权的确定基础发生了变化，税收管辖权的适用性、有效性面临挑战。

（二）税收征管的适应性和有效性

数字经济快速发展，使税收征管也面临着数字技术广泛运用所带来的全新挑战。虽然税务部门一直在不断提高数字化治理水平，但从税收征管对数字经济迅速发展的适应性和有效性看，仍需通过税收征管改革进一步深化和完善。

1.系统集成的征管理念有待完善。深度融合是数字经济发展的重要趋势，因此，数字经济下的税收征管工作需要具有更强的系统集成理念。当前，数字技术为税收征管中的服务、监管、执法、共治等提供了先进的技术手段和融合机制，并正在逐步形成一个相互衔接、互为支撑、有机融合的税收治理体系，但融合与集成的范围、现有系统延续与革新的程度、系统对外开放与共享的力度等方面的理念仍然有一定的提升空间。

2.税收征管有效实施的法律基础亟待补充。在数字经济领域，有些经营活动缺少征收的法律依据，甚至游离于现行税收管理的法律范围之外。现行征管措施有效实施的法律依据不足，税务机关在信息采集、税款征缴等方面存在一定的困难，将一些具有先进性的数字技术、数字化手段运用在税收监管、税款征收中尚缺乏明确的授权。

3.税收征管技术的先进性有待提升。当前，大数据、云计算、区块链、人工智能等现代信息技术的融合与应用为税收征管提供了技术支撑和便利条件。相较于传统的手工操作、电子化操作的征管方式，目前的税收征管技术有了长足的进步，但在大数据治理、人工智能大模型应用、边缘计算、虚拟现实技术等前沿领域仍要加强应用探索。

（三）数字经济下的收入分配问题

新经济、新业态、新模式在推动数字经济快速发展的同时，也给收入格局带来了变化，产生了新的收入分配问题。首先，新商业模式产生的收入聚集效应明显，典型的现象是一批网络主播、网络明星在短时间内取得超高收入，收入差距之大引人注目。其次，在网络直播、流量营销等经营模式下，个人可通过收入分成、广告分成、打赏等新形式取得收入，对有效的税收监管以及税收政策的完善提出了新的更高要求。最后，部分个人利用新型技术、新型交易方式偷逃税款。如何有效监管和打击数字经济发展中的不合理避税、偷逃税行为，促进税收公平，减少税收流失，是自然人税收征管中需要解决的新问题。此外，在线上对服务及货物进行销售，削弱了过去实体店销售的物理空间限制，加之线上经营活动的销售收入和税收收入都容易产生聚集效应，当收入向特定的地域、经营者聚集，就打破了过去形成的区域税收收入格局，产生了新的区域税收收入分配问题。

三、数字经济背景下国际税收规则改革带来的挑战

根据传统的国际税收规则，来源国主要基于常设机构原则、独立企业原则和独立交易原则对来源于本国的利润进行征税。然而，数字经济的发展削弱了传统国际税收中常设机构、独立企业等主要原则的效力，导致国际税收格局不平衡和税收收入流失的问题更加严重，数字企业与传统企业之间税负不平衡的问题突出。据欧盟委员会统计，传统企业的平均有效税率为23.2%，而数字企业仅为9.5%，远低于传统企业的税负水平。为了减少现行国际税收规则所导致的问题，不少国家决定开始征收数字服务税，但这种单边举措易加剧国际税收竞争，对国际税收传统格局带来相应挑战。

（一）数字经济国际税收“双支柱”方案的提出

为了应对数字经济带来的税收挑战，经济合作与发展组织（OECD）自2015年起就开始研究有关应对方案，并于2021年10月8日发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。其中：支柱一主要侧重于解决新征税权与利润的重新分配问题，以达到平衡各国税收利益分配的目的；支柱二的重点在于建立全球最低税制度，希望藉此解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题。截至2023年6月，BEPS包容性框架143个成员中，已有139个成员就“双支柱”解决方案达成共识。随着“双支柱”方案的落实，数字经济带来的国际税收利益分配不平衡问题将得到一定程度的改善。但值得注意的是，即使“双支柱”方案的内容得以确定，如何解决各国征管能力的差异以及与各国的国内法进行衔接仍是“双支柱”方案后续实施中需要考虑的重要问题。

（二）国际税收新规则对我国数字经济税收政策的挑战

随着国际税收协调与合作的不断深入，对于“双支柱”方案中大量悬而未决的问题，各国为保障本国税收利益必然会加剧在征税规则制定权方面的竞争。为此，我国在制定数字经济税收政策时需要考虑应对新规则的有关问题。首先，支柱一的实施会增加部分跨国企业的税负、合规成本和遵从成本，特别是随着适用门槛的降低，会有更多的企业被纳入征收范围，需要应对新的税负变化和征管要求，如此一来，我国亦面临着优化税制结构、加强税收征管方面的挑战。其次，支柱二中的全球反税基侵蚀（GloBE）规则规定了全球最低有效税率为15%，尽管我国名义税率为25%的企业所得税税率远高于15%，但大量税收优惠政策的存在导致部分企业在计算实际有效税率时可能不足15%（朱青 等，2023），这使得我国未来可能面临重新设计或调整相关税收优惠政策的挑战。

四、数字税收制度建设及其发展建议

（一）数字税收制度建设的原则

基于我国数字经济发展的现状并结合建立现代税收制度的基本要求，数字经济税收制度建设应坚持以下原则。

1.效率与公平均衡。随着数字经济的深入发展，税务部门需要在不同阶段、不同领域，针对新兴业态采取不同政策。有些需要通过政策激励，提高效率；有些需要加强管理，促进公平。

2.规范与发展并重。规范管理是将数字经济税收政策相关事项纳入税收管理，在数字经济税收领域设立“红绿灯”。只有在规范管理的基础上，将数字经济的发展纳入税收管理的“笼子”，数字经济才不会“野蛮生长”。此外，对尚处于萌芽状态的数字经济创新活动，在不造成较大税收损失的前提下，可采取包容性的态度，允许“法不禁止即可行”，以最大程度促进数字经济的良性发展。

3.政策和管理并行。目前，我国税收管理的数字化水平已经具备一定基础，可以探索数字经济发展所需要的精细化政策，使之更适合数字经济企业的经营特征和发展需要，“设计与施工并行”，在税收管理可支撑的边界内，最大可能地设计有利于数字经济发展的税收政策。

（二）匹配数字经济的税制改革与创新

1.匹配数字经济的增值税改革。第一，应明确数字产品和服务的界限，明确课税主体、征税对象、税率等税制要素的适用，同时逐步缩小销售货物与服务的税率差。第二，在明确平台负有提供交易信息义务和具备征管技术条件的前提下，明确依托平台经营的各类主体，无论单位和个人的销售行为，无论以何种方式、渠道取得的全部收入均应按照相应销售项目确认为销售收入或视同销售纳税。第三，对于数字经济中供需双方共同创造价值的经营活动，在价值属性、价值分割等条件不成熟的条件下，宜按照传统的方式课税，条件成熟时再进行相应完善。第四，研究数据市场交易、虚拟财产交易等新的交易行为的交易性质、税基确定等基本问题，为科学合理设计课税机制奠定基础。

2.匹配数字经济的所得税改革。

（1）个人所得税制度的改革完善。基于法律明确规定各类平台提供者向税务部门提供全部个人交易信息的基础上，对个人所得税制度进行改革与完善。一方面，明确个人提供网络服务、提供数字产品与服务的收入性质和适用税目归属，性质复杂、划分确实有困难的，以税负从轻原则确定收入的性质和归属；明确与经济活动相关的以各种方式、各种形式取得的经济利益均属于个人收入范围。另一方面，逐步完善税率结构，均衡各类所得的税负水平。缩小个人取得工资薪金、劳务报酬等不同所得类型的税负差异，例如灵活用工平台中社会保险等关联缴费带来的差异。同时，结合个人所得税征管制度完善，优化经营所得税率结构，均衡经营所得与其他项目所得的税负差异。作为配套措施，明确对年收入规模较大的个体户、个人独资企业不再实行核定征收方式。

（2）企业所得税制度的改革完善。企业所得税的改革完善需要结合“双支柱”方案推行情况，在遵循国际普遍适用原则的情况下对常设机构、预提所得税制度等进行改革完善。国内税制改革完善的重点在于数字经济创新业务的税务处理。涉及数字经济创新业务的税务处理需要结合财务会计制度的制定与完善进行，是一个较为复杂的工作，应积极推动，慎重出台。

3.匹配数字经济的税收制度创新。

（1）研究设计开征数据税、数字服务税的可能性和可行性。一方面，研究探讨设立数据税的可能性与可行性。在数字税收体系的构建中，可以探索建立针对数据要素的“数据税”，尤其是针对数据富集型的企业，可以通过对“寓治理于税收之中的数据征税方案”推动新经济、新模式的治理。另一方面，研究探索数字服务税征收的可能性与可行性。数据税与数字服务税既有联系又有区别，数据税是直接将数据要素作为征税对象，数字服务税是针对基于数据的衍生服务作为征税对象。我国应在完善增值税制度的基础上尽量将数字商品和服务适用现行增值税征收办法，在数字服务不适宜征收增值税的情形下，研究数字服务税征收的可能性和可行性。

（2）实施推动数字技术创新的税收政策。我国应在现行鼓励企业研发投入、基础研究投入优惠政策的基础上，基于数字技术应用的特点，不仅支持激励企业研发、科技投入，还要鼓励新技术应用，以推动数字技术的更广泛运用和数字经济的持续发展。可以在中小数字经济企业中试行新的税收激励政策，并且进一步实施鼓励数字经济高科技人才的税收优惠政策。

4.创新财税制度，平衡地区间税收收入。一方面，可以在收入分享办法不变或适当微调的情况下，主要通过转移支付方式，解决地区税收收入不均衡问题。同时，中央财政可通过专项投资、专项转移支付方式增加对经济欠发达地区、数字基础设施落后地区的新型基础设施建设，以弥补“数字鸿沟”，提升数字化水平，为欠发达地区发展数字经济提供更好的条件。另一方面，建立“直接征收+税收分成”模式均衡地区财力。在现行的分税制框架内，尽量割断平台、企业、个人与地方税收之间的直接关联，对超过一定规模的平台、企业、个人，考虑由省级税务机关（或国家税务总局）直接征管，在相关地区按照相关因素分配来自平台企业的税收收入。

（三）积极应对国际税收规则变化

随着“双支柱”方案的不断推进，我国应积极参与“双支柱”方案细化过程，加强国际税收协作，同时从国家利益和企业发展的角度着重在以下三个方面积极应对：一是研究与确定国际税收“双支柱”方案接轨的国内税制改革指导原则；二是在具体的“双支柱”方案的应对上，做好不同对策的影响研究；三是针对“双支柱”方案的争议预防和解决机制，结合我国实践，研究创新性的解决方案。

（四）税收征管制度改革与完善

1.加快数字化税收管理方式的建设，进一步推动税收征管数字化转型。应推动以税收大数据、数电发票、税务数字账户等为核心支撑的智慧税务建设，大幅提升税收征管的数字化、智能化水平，实现纳税人从“被动遵从”到“主动遵从”再到“自动遵从”的转变。

2.完善适应新经济商业模式的自然人税收征管体系。通过法律规定包括平台企业在内涉税各方的信息提供义务和责任，强化平台企业对个人支付的个人所得税代扣代缴义务，借鉴OECD《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》中有关税收征管嵌入模式的经验，将税收征管系统嵌入纳税人会计系统或软件，加强对自然人的税收征管。

3.提升基层税务机关数字化税收管理能力和水平。增加基层税务机关在数字化、智能化方面的投入，提升数字化税收管理能力和水平，同时，培养一批掌握数字化技术的高素质复合型人才，满足智慧税务建设、现代化税收征管对高素质人才的需要。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）

欢迎按以下格式引用：

中国税务学会课题组.适应数字经济发展的税收制度建设与完善[J].税务研究，2023（11）：94-98.

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